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第三章 存货
一、存货的概念
二、存货的范围
1、存货范围确认的标准是企业对货物是否具有法人财产权（或法定产权）。存货的范围包括下列三类有形资产：
（1）在正常经营过程中储存以备出售的存货。
（2）为了最终出售正处于生产过程中的存货。
（3）为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。
2、关于存货范围需要的说明以下几点：
第一，关于代销商品的归属。代销商品应作为委托方的存货处理。
第二，对于销售方按销售合同协议规定已确认销售，而尚未发运给购货方的商品，应作为购货方的存货；对于购货方以收到商品但尚未收到销货方结算发票等的商品，应作为购货方的存货；对于购货方已经确认为购进而尚未到达入库的在途商品，应作为购货方的存货处理。
第三，对于约定未来购入的商品，不作为企业的存货处理。
第一节 存货取得及发出的计价
一、存货入账价值的基础
存货入账价值基础应采用历史成本为计价原则。
二、存货历史成本的构成
（一）购货价格
（二）购货费用
（三）税金
（四）制造费用
三、存货成本流转的假设
企业的流转包括实物流转和成本流转，在理论上，两者应一致。但在实际工作中，企业的存货进出量很大，存货的品种繁多，存货的成本多变，难以保证各种存货的成本流转与实物流转相一致。由于同一种存货，尽管价格不同，但均能满足销售或生产需要，在存货减少时，毋需辨别是哪一批实物被发出，哪一批库存，成本的流转顺序和实物的流转顺序可以分离，只要知道发出成本和库存成本即可。这样就出现了存货成本的流转假设。
采用某种存货成本流转的假设，在期末存货与发出存货之间分配成本，便产生了不同的存货成本分配方。
存货计价的方法不同，对企业财务状况、盈亏情况会产生不同的影响，主要表现在以下几个方面：
1、 存货计价对企业损益的计算有直接影响。
2、 存货计价对于资产负债表有关项目数额计算有直接影响。
3、 存货计价方法的选择对计算缴纳所得税的数额有一定的影响。
四、个别计价法
个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。
个别计价法的优点：计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确。缺点：实务操作的工作量繁重，困难较大。
个别计价法适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价。
五、先进先出法
先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种货实物流转假设为提前，对发出存货进行计价的一种方法。采用先进先出法，存货成本是按最近购货确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值，其优点：使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润；缺点：工作量比效繁琐，特别对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
六、加权平均法
加权平均法亦称全月一次加权平均法，指以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。
计算公式如下：
采用加权平均法，其优点：只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。缺点：这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。
七、移动平均法
移动平均法亦称移动加权平均法，指本次收货的成本加原有库存的成本，除以本次收货数量加原有收货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的一种方法。
移动加权平均法的优点：能使管理当局及时了解存货的结存情况，而且计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。缺点：每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大。
八、后进先出法
后进先出法对成本流转的假设与先进先出法相反，它是以后收进的存货先发出为假定前提，对发出存货按最近收进的单价进行计价的一种方法。
采用后进先出法的优点：在物价持续上涨时期，本期发出存货按照最近收货的单位成本计算，从而使当期成本升高，利润降低，可以减少通货膨胀对企业带来的不利影响，这也是会计实务中实行稳健原则的方法之一。缺点：这种方法计算起来比较繁琐。
九、计划成本法
（一）计划成本法的处理过程
采用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通过“材料成本差异”科目，将发出和期末存货调整为实际成本。调整的基本公式为：实际成本＝计划成本±成本差异
企业通常在月末终了时计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差异率的计算公式如下：
或者：
（二）计划成本法的优点
1、 可以简化会计处理工作。
2、 有利于考核采购部门的业绩。
十、毛利率法
毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际(或本月计划)毛利率计算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。
毛利率计算公式如下：
用毛利率法计算本期销售成本和期末存货成本，在商业企业较为常见，特别是商业批发企业。同时，采用这种方法，商品销售成本按商品大类销售额计算，在大类商品账上结转成本，计算手续简便。
十一、零售价法
零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。采用这种方法的基本内容如下：
(1)期初存货和本期购货同时按成本和零售价记录，以便计算可供销售的存货成本和售价总额；
(2)本期销货只按售价记录，从本期可供销售的存货售价总额中减去本期销售的售价总额，计算出期末存货的售价总额；
(3)计算存货成本占零售价的百分比，即成本率，公式如下：
(4)计算期末存货成本，公式为：期末存货售价总额×成本率
(5)计算本期销售成本，公式为：期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本
在我国的会计实务中，商业零售企业广泛采用售价金额核算法。这种方法是通过设置“商品进销差价”科目进行处理的。
第二节 存货的期末计价
一、存货数量的盘存方法
（一）实地盘存制
实地盘存制也称定期盘存制,指会计期末通过对全部存货进行实地盘点,以确定期末存货的结存数量,然后分别乘以各项存货的盘存单价,计算出期末存货的总金额,记入各有关存货科目,倒轧本期已耗用或已销售存货的成本。这一方法用于工业企业,称为“以存计耗”或“盘存计耗”；用于商品流通企业,称为“以存计销”或“盘存计销”。
“以存计耗”和 “以存计销”以下列存货的基本等式为依据：
期初存货+本期购货=本期耗用或销货+期末存货
用历史成本计价，则为：
本期耗用或销货成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本
（二）永续盘存制
永续盘存制也称账面盘存制,指对存货项目设置经常性的库存记录,即分别品名规格设置存货明细账,逐笔或逐日地登记收入发出的存货,并随时记列结存数。
（三）实地盘存制与永续盘存制的比较
1．实地盘存制
其主要优点是简化存货的日常核算工作。
其缺点是:
一是不能随时反映存货收入、发出和结存的动态，不便于管理人员掌握情况；
二是容易掩盖存货管理中存在的自然和人为的损失；
三是采用这种方法只能到期末盘点时结转耗用或销货成本，而不能随时结转成本。
2．永续盘存制
其优点是有利于加强对存货的管理。
其缺点是存货明细记录的工作量较大，存货品种规格繁多的企业更是如此。
（四）存货盘盈盘亏的处理
1、 存货盘盈
（1）、企业在财产清查中盘盈的存货，根据“存货盘存报告单”所列金额，编制会计分录如下：
借：原材料
包装物
低值易耗品
库存商品等
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
（2）、盘盈的存货，通常是由企业日常收发计量或计算上的差错所造成的，其盘盈的存货，可冲减管理费用，会计分录如下：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：管理费用
2、 存货盘亏和毁损
（1）、企业对于盘亏的存货，根据“存货盘存报告单”编制如下分录：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：原材料
包装物
低值易耗品
库存商品等
（2）、查明原因，报有关部门批准
对于购进的货物、在产品、产成品发生非正常损失引起盘亏存货应负担的增值税，应一并转入“待处理财产损溢”科目。
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）
对于盘亏的存货应根据造成盘亏的原因，分情况进行转账，属于定额内损耗以及存货日常收发计量上的差错，经批准后转作管理费用。
借：管理费用
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
对于应由过失入赔偿的损失，应作如下分录：
借：其他应收款
贷：待处理财产损溢－—待处理流动资产损溢
对于自然灾害等不可抗拒的原因而发生的存货损失，应作如下分录：
借：营业外支出－—非常损失
贷：待处理财产损溢－—待处理流动资产损溢
对于无法收回的其他损失，经批准后记入“管理费用”科目。
借：管理费用
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
二、存货的成本与可变现净值孰低法
（一）成本与可变现净值孰低法的含义
成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者计价的方法。 成本与可变现净值孰低法的理论基础主要是使存货符合资产的定义。企业在中期期末或年度终了，对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的，应提取存货跌价损失准备。
（二）“成本与可变现净值孰低法”的会计处理
我国股份有限公司会计制度规定“存货跌价损失准备应按单个存货项目的成本高于其可变现净值的差额提取。”
其账务处理如下：
1、 成本低于可变现净值，则不需作账务处理。
2、可变现净值低于成本，则必须在当期确认存货跌价损失，并进行账务处理，主要有直接转销法和备抵法。
（1）、直接转销法
直接转销法是指在确认存货跌价损失时，将可变现净值低于成本的损失直接冲销有关存货科目，同时将存货成调整为可变现净值。这种方法下，企业应该设置“存货跌价损失”科目，确认损失时，借记“存货跌价损失”科目，贷记有关存货科目。
（2）备抵法
备抵法对存货可变现净值低于成本损失不直接冲减有关存货科目，而是另设“存货跌价准备”科目反映。有关会计分录如下：
提取和补提存货跌价损失准备时：
借：存货跌价损失
贷：存货跌价准备
冲回或转销存货跌价损失，作相反会计分录。
备抵法的优点：不须对有关存货的明细账进行调整，保持账簿记录的原貌，工作量较小。
举例：假设1999年末中财网公司的图书的存货账面价值成本为20万元，预计可变现净值为18万元，应计提的存货跌价准备为2万元。应作如下处理：
借：存货跌价损失 2
贷：存货跌价准备 2
练习题
（一）单项选择题
1．某企业19×7年1月1日甲材料账面实际成本为90000元，结存数量500吨；1月4日购进甲材料500吨，每吨实际单价为200元，1月17日购进甲材料300吨，每吨实际单价180元；1月5日和22日各发出甲材料100吨。如果该企业按移动平均法计算其发出甲材料的实际成本，那么19×7年1月31日甲材料的账面余额应为（）元。
A．206000 B．206250 C．206452 D．208000
2．当物价持续上涨时，存货计价采用后进先出法，会出现的情况是( )。
A．高估企业当期利润
B．低估企业当期利润
C．高估期末存货价值
D．低估当期销货成本
3.下列各项支出中，不计入存货成本的是（）。
A.可以抵扣的增值税进项税额
B.入库前的挑选整理费
C.购买存货而发生的运输费
D.购买存货而交纳的消费税
4.企业应以（ ）作为确定存货范围的基本原则。
A.存放地点 B.交货时间 C.交货地点 D.法定所有权
5.存货是企业的一项重要资产，它（ ）。
A.在支付货款时确认
B.在取得所有权时确认
C.在收到货物时确认
D.在交付定金或签订合同时确认
6．某国有工业企业在存货清查中发现，存货实存数大于账面数，对此差额会计上在调整存货账面价值的同时，应作( )处理。
A．冲减制造费用
B．一项负债
C．冲减管理费用
D．营业外收入
7.某商品流通企业1998年1月1日甲类商品库存为1000元，本月购进1800元，本月销售收入2000元。上月甲类商品的毛利率为15%，则按毛利率法计算的本月已销商品的成本为（）。
A.270元 B.300元 C.1700元 D.1800元
8．材料采购途中发生的合理损耗，应当( )
A．计入管理费用
B．向保险公司索赔
C．由运输部门赔偿
D．计入材料采购成本
9．按照股份制企业会计制度规定，在成本与可变现净值孰低法下，对成本与可变现净值进行确定当期存货跌价准备金额时，应( )。
A．按存货类别进行比较
B．按个别存货项目比较
C．按全部存货比较
D．按实际情况作出决定
10．采用（ ）对存货进行计价，能够使期末存货成本接近现实的成本水平。
A．先进先出法
B．加权平均法
C．移动平均法
D．后进先出法
(二）多项选择题
1.下列物资中属于存货的有（ ）。
A.原材料
B.工程物资
C.包装物和低值易耗品
D.产成品
2．如何选择计价方法将会影响到( )。
A．资产总额
B．负债总额
C．企业损益
D．应纳税所得额
E．所有者权益总额
3．在企业会计实务中，构成存货历史成本的有（ ）。
A．支付的进口货物的关税
B．小规模纳税人购入货物支付的增值税
C．购入货物支付价款中包含的资源税
D．加工货物收回后直接用于销售的由委托方代收代缴的消费税
E．一般纳税人购入免税农业产品代收代缴的农业特产税
4．影响存货入帐价值的因素主要有( )
A．购货价格
B．购货费用
C．生成产本和制造费用
D．管理费用
5．我国现行会计制度规定，工业企业外购材料实际成本包括( )。
A．买价
B．运杂费
C．各种税金
D．途中合理损耗
6．长城公司购入材料一批，在发生的下列费用中，应计入材料采购成本的是( )
A、外地运杂费
B、采购人员的差旅费
C、运输途中的合理损耗
D、发票上所列的买价金额
7．委托加工存货的实际成本包括( )
A．加工过程中耗用的材料或半成品的实际成本
B．加工费
C．往返运杂费
Ｄ．应负担的税金
(三）判断题
1．存货计价方法的选择直接影响着资产负债表中资产总额的多少，而与利润表中净利润的大小无关。（）
2.企业发出各种材料应负担的成本差异可按当月成本差异率计算,也可按上月成本差异率计算。（）
3．发出材料采用先进先出法进行计价，在物价持续上涨的情况下，会使企业计入生产成本的材料费用偏低。（）
4．在物价持续上涨的情况下，采用后进先出法，可以减少物价变动给企业带来的不利的影响，符合会计上的稳健原则。（）
5．采用计划成本进行材料日常核算时，月末分摊材料成本差异时，无论是节约还是超支，均记入“材料成本差异”科目的贷方。( )
6.存货的成本与可变现净值孰低法，从存货的整个周转过程来看，只起着调节不同会计期间利润的作用，并不影响利润总额减少。（）
7．采用加权平均法对存货计价，当物价上升时，现行成本将会小于加权平均成本；当物价下降时，现行成本将大于加权平均成本。（）
8．企业发生的存货、固定资产盘亏，先记入“待处理财产损溢”账户，期末尚未批准处理部分，列入“资产负债表”的“资产”方有关项目。（）
9．企业对期末存货进行盘点，发现存货盘盈、盘亏和毁损，会计人员可直接根据不同的原因进行处理。( )
10．《企业会计准则》规定，各种存货发出时，可根据实际情况选择使用实际成本，购货成本，附带成本。（）
参考答案
（一） 单项选择题
1、Ｂ2、B
3、Ａ 4、Ｄ5、Ｂ 6、Ｃ 7、C 8、Ｄ9、Ｂ
10、Ａ
（二） 多项选择题
1、ACD2、ACDE 3、ABCDE 4、ABC 5、ABCD
6、ACD 7、ABCD
（三）判断题
1、×2、〇3、〇4、○5、○6、〇7、×8、〇9、×10、×
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