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第九章 所有者权益 第一节 实收资本 实收资本是指投资人作为资本投入到企业中的各种资产的价值，所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。股份有限公司对股东投入资金应设置“股本”科目，其余企业均设置“实收资本”科目，核算企业实际收到的投资人投入的资本。 投资人可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资；符合国家规定比例的，可以用无形资产投资。企业收到投资时，一般应作如下账务处理： 1、收到投资人投入的现金，应在实际收到或者存入企业开户银行时，按实际收到的金额， 借：现金或银行存款 贷：实收资本 2、以实物资产投资的，应在办理实物产权转移手续时， 借：有关资产科目 贷：实收资本 3、以无形资产投资的，应按照合同、协议或公司章程规定，移交有关凭证时， 借：无形资产 贷：实收资本 一、国有独资公司的投入资本 会计核算上，单独把国有独资公司作为一种类型，所有者投入的资本，全部作为实收资本入账，国有独资公司不发行股票，不会产生股票溢价发行收入；也不会在追加投资时，为维持一定的投资比例而产生资本公积。 二、有限责任公司的投入资本 初建有限责任公司时，各投资者按照合同、协议或公司章程投入企业的资本，应全部记入“实收资本”科目，企业的实收资本应等到于企业的注册资本。在企业增资扩股时，如有新投资者介入，新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入“实收资本”科目，而作为资本公积。 三、股份有限公司的投入资本 股份公司设立有两种方式，即发起式和募集式。 （一）股分有限公司的投入资本 发起式筹集资本，其筹集费用可以直接计入开办费或管理费用。社会募集式筹集资本，如果是溢价发行，其筹资费用冲减溢价收入；如果按面值发行，其发行费用列作开办费或递延费用，计入开业后的损益。 （二）“股本”科目的使用 股票的面值与股份总数的乘积为股本，股本应等于企业的注册资本，企业将收到的股本设置“股本”科目核算。“股本”科目核算股票的面值。如果采用溢价发行股票，应将相当于股票面值部分记入“股本”科目，其余部分在扣除发行手续费、佣金等到发行费用后记入资本公积。 四、独资企业改组为股份制企业 独资企业改组为股份制企业的主要方式有：在企业兼并中，被兼并企业的资产所有者可将资产作为股份入股到兼并方企业中，将兼并方企业改组为股份制企业；兼并方企业也可通过对其他企业控股，实现兼并，将被兼并方企业改组为股份制企业。需要新增投资的企业，可通过发行股票筹集资金，改组为股份制企业。 （一）国有企业改建为股份制企业 国有企业改建为股份制企业，按照国家有关的法规规定，可以采取整体改建、分立式改建和合并式改建。并按规定程序办理手续和进行核算，包括： 1、首先对企业的固定资产、流动资产、无形资产、长期投资以及其他资产进行全面清查登记，对各项资产损失以及债权债务进行全面核对查实。 2、进行财产清查后，由有资产评估资格的机构进行评估，并报国有资产管理部门立项确认。 3、对占用国有土地的处理； 4、由于原国家专项拨款、各类建设基金投入以及按规定实行先征后退办法返还给企业的各项税收等形成的资本公积或专项应付款的处理； 5、应付工资、应付福利费、职工教育经费余额的处理； 6、离退休人员经费的处理； 7、自评估基准日起到股份制企业注册登记日止的期间内原企业实现利润（或亏损）而增加（或减少）的净资产的处理； 8、改建企业应根据国家有关规定，按评估确认后的账面净资产折股；评估确认的净资产按规定折股后与公司实收资本如有差额的，作资本公积处理。 （二）独资企业改组为股份制企业的会计核算 独资企业改组为股份制企业涉及到的会计核算问题主要有： 1、资产评估 评估确认的资产价值与企业资产原账面价值有差额的，应调整资产账面价值，评估确认的资产价值与原账面价值的差额，扣除未来应交所得税后的余额，计入资本公积。 2、原有企业净资产折股 原有企业的净资产应折价入股。公司法规定，有限责任公司（含国有独资公司）依法经批准变更为股份有限公司时，折合的股份总额应当等于公司净资产总额。 应注意的有关问题： （1）按照股份制改组程序，企业应自批准成立之日起，按照有关企业办理结束的要求，编制自当年1月1日起至成立日止的年度会计报表，作为建立新账的依据。 （2）在按资产评估确认价值调整原企业的账面价值时，如规定的调账日期与资产评估基准日、确认日不一致，在评估基准日到调账日期间内资产数量已发生了增减变化，调整时应当区别情况进行处理。即：原评估资产数量减少，减少部分原评估确认的差额不再调账；如资产增加，增加部分按照取得资产的实际价值，确认其账面价值。这里要注意区别流动资产、长期投资、无形资产和固定资产在调账时规定上的区别，分别按规定处理。 （3）、企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分已经折成股份，并按税法规定不再征税的，评估增值计入资本公积的部分不再作其他处理；如果按规定评估增值部分未折成股份，并按规定评估增值部分需要交纳所得税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时应将按规定评估增值未来应交的所得税计入“递延税款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额计入“资本公积—资产评估增值准备”科目。 （4）企业改组为股份有限公司，在计提固定资产折旧时，应分别以下情况处理： ①如果评估增值部分已按规定折成股份，并按规定评估增值部分不再交纳所得税的，在计提固定资产折旧时，应当按照评估后的固定资产原价计提折旧。 ②如果按规定评估增值部分不折成股份，并按规定评估增值部分需要交纳所得税的，在计提固定资产折旧时，可以按照固定资产原账面原价计提，也可以按照评估确认的固定资产原价计提。 五、实收资本的增减变动的核算 （一）实收资本增加的核算 一般企业增加资本的途径主要有三条： 1、将资本公积转为实收资本， 借：资本公积 贷：实收资本 2、将盈余公积转为实收资本， 借：盈余公积 贷：实收资本 3、所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。企业应在收到投资者投入的资金时， 借：银行存款、固定资产或原材料 贷：实收资本 股份公司以发放股票股利的方法实现增资。采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，是按照股东原来持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的方法处理。 （二）实收资本减少的核算 企业实收资本减少的原因大体有两种，一是资本过剩；二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。 股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本，发还股款时，则要收购发行的股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，收回股票的价格也可能与发行价格不同，会计核算较复杂。由于“股本”科目是按股票的面值登记的，收购本企业股票时，亦应按面值注销股本。超出面值付出的价格，可区别情况处理：收购的股票凡属溢价发行的，则首先冲销溢价收入，不足部分，凡提有盈余公积的，冲销盈余公积；如盈余公积仍不足以支付收购款的，冲销未分配利润。凡属面值发行的，直接冲销盈余公积，未分配利润。 第二节 资本公积 一、资本溢价或股本溢价 （一）资本溢价 在企业创立时，出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”科目。在企业重组并有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为实收资本处理。这是因为，在企业正常经营过程中投入的资金即使与企业创立时投入的资金在数量上一致，但其获利能力却不一致。故此，新加入的投资者的出资额，按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分应记入“资本公积”科目。 （二）股票溢价 国家规定，实收股本总额应与注册资本相等。因此，为提供企业股本总额及其构成及注册资本等信息，在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目；在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积”科目。这里要注意，委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除。企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积”科目。在采用面值发行的情况下，企业没有溢价收入，应将发行收入全部记入“股本”科目，支付的发行股票费用则应作为开办费或递延费用处理。 二、资产评估增值准备 在我国，企业在进行兼并（指购买被兼并方100％股权）等情况下，一般应当按照评估确认的价值调整资产的账面价值。在会计处理时，资产评估增值如需在未来使用、摊销或计提折旧时交纳所得税的，其资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，在“资本公积”科目下设置“资产评估增值准备”明细科目进行核算。“资产评估增值准备”其性质属于所有者权益的准备，在评估资产未计提折旧、摊销、使用或处置前，不能作其他处理；待评估资产计提折旧、摊销、使用或处置后，再将增值准备部分转入“资本公积——其他资本公积转入”科目。在按规定程序增加资本时，可将已转入“其他资本公积转入”的部分用于转增资本（或股本）。 三、股权投资准备 股权投资准备是企业以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于其账面价值的差额，在扣除未来应交所得税后的余额。企业以非现金资产对外投资产生的股权投资准备，在“资本公积”科目中设置“股权投资准备”明细科目，其性质与资产评估增值准备相同。在该项准备未实现以前，即该项股权投资未处置前，不能作其他处理；待该项股权投资处置后，已实现的资产评估增值准备部分转入“资本公积——其他资本公积转入”科目。在按规定程序增加资本时，可将已转入“其他资本公积转入”的部分用于转增资本（或股本）。 四、接受捐赠资产 接受捐赠的实物资产价值扣除未来应交所得税后的差额暂记在“资本公积——接受捐赠资产准备”科目中，在处置该项捐赠的实物资产或使用时，由于该项资产上的所有收益已经实现，应将原记“资本公积——接受捐赠资产准备”科目的金额转入“资本公积——其他资本公积转入”科目。 企业接受捐赠的实物资产，应当按照同类资产的市场价格或根据所提供的有关凭据所确定的价值扣除未来应交所得税后的差额计入资本公积准备项目；企业接受的现金捐赠，直接记人“资本公积——其他资本公积转入”科目。 五、股权投资权益法核算产生的资本公积 主要项目有：被投资单位接受捐赠准备、被投资单位评估增值准备、被投资单位股权投资准备等。这些资本公积准备项目待实现后，应转入“资本公积——其他资本公积转入”科目。 六、其他资本公积转入 计入其他资本公积转入的金额是已经实现的资本公积，可以按规定转增资本（或股本），但不能作其他用途。 七、外币资本折算差额 在我国，在收到外币资产时需要将外币资产价值折合为人民币记账。在将外币资产折合为人民币记账时，其折合汇率按以下原则确定：（1）对于各项外币资产账户，一律按收到出资额当日的汇率折合。（2）对于实收资本账户，合同约定汇率的，按合同约定的汇率折合；合同没有约定汇率的，按收到出资额当日的汇率折合。由于有关资产账户与实收资本账户所采用的折合汇率不同而产生的人民币差额，作资本公积处理。 采用权益法核算长期股权投资的企业，如果被投资单位外币资本折算差额引起的所有者权益变动，投资企业应按持股比例计算应享有或应分担的部分，计入“资本公积——被投资单位外币资本折算差额”科目核算。 第三节 留存收益 一、盈余公积的核算 企业当年实现的净利润，一般应当按照如下顺序进行分配：（1）提取法定公积金和法定公益金。法定公积金按照税后利润的10%的比例提取。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上时，可以不再提取法定盈余公积金。法定公益金按照税后利润的5%—10%的比例提取。（2）提取任意公积金。（3）向投资者分配利润或股利。 一股盈余公积分为两种：一是法定盈余公积。二是任意盈余公积。企业提取盈余公积主要可以用于以下几个方面：（1）用于弥补亏损。企业发生亏损时，应由企业自行弥补。弥补亏损的渠道主要的有三条：一是用以后年度税前利润弥补。二是用以后年度税后利润弥补。三是以盈余公积弥补亏损。（2）转增资本。在实际将盈余公积转增资本时，要按股东原有持股比例结转。盈余公积转增资本时，转增后留存的盈余公积的数额不得少于注册资本的25％。 企业将盈余公积转增资本时，应当按照转增资本前的实收资本结构比例，将盈余公积转增资本的数额计人“实收资本（或股本）”科目下各所有者的明细账，相应增加各所有者对企业的资本投资。 二、未分配利润的核算 未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，也是企业所有者权益的组成部分。未分配利润有两层含义：一是留待以后年度处理的利润；二是未指定特定用途的利润。 在会计核算上，未分配利润是通过“利润分配”科目进行核算的，具体来说是通过“利润分配”科目之下“未分配利润”明细科目进行核算的。 三、弥补亏损的核算 企业在当年发生亏损的情况下，应当借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目，结转后“利润分配”科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。然后通过“利润分配”科目核算有关亏损弥补情况。 企业发生的亏损可以以次年实现的税前利润弥补。在以次年实现的税前利润弥补以前年度亏损的情况下，企业当年实现的利润自“本年利润”科目，转入利润分配——未分配利润”科目，将本年实现的利润结转到“利润分配——未分配利润”科目的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然抵补。因此，以当年实现净利润弥补以前年度结转的未弥补亏损时，不需要进行专门的账务处理。 四、上年利润调整 企业年度会计报表报出后，如果由于以前年度记账差错等原因导致多计或少计利润，但以前年度的账目已经结清，不能再调整以前年度的利润的，会计核算时：一是不再调整以前年度的账目。通过“以前年度损益调整”科目，归集所有需要调整以前年度损益的事项，以及相关所得税的调整，并将其余额转入“利润分配——未分配利润”科目。二是不再调整以前年度会计报表，仅调整本年度会计报表相关项目的年初数，但在对外提供比较会计报表时，应当调整会计报表相关项目的数字。 练习题 一． 单选题 1.某企业当年盈利300万元，以前年度未弥补亏损40万元（已超过规定的弥补期限），企业用盈余公积弥补了30万元，另外10万元，可用（ ） A.资本公积弥补 B.以后年度的盈余公积弥补 C.所得税后利润弥补 D.所得税前利润弥补 2.企业用利润弥补亏损时，应（ ） A.借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配利润” B.借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目 C.借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“盈余公积”科目 D.无需专门作会计处理 3.有限责任公司增资扩股时，新介入的投资者缴纳的投资额大于其按投资比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，应记入（）科目. A.资本公积 B.实收资本 C.股本 D.盈余公积 4.股份有限公司溢价发行股票支付的手续费、佣金等，应（） A.从溢价收入中列支 B.全部列作开办费 C.全部计入财务费用 D.全部计入管理费用 5.社会募集股份公司减资时，如果原为溢价发行的，则收购价格高于面值的部分冲减有关所有者权益的顺序为（） A.资本公积、盈余公积、未分配利润 B.资本公积、未分配利润、盈余公积 C.未分配利润、资本公积、盈余公积 D.盈余公积、未分配利润、资本公积 6.法定盈余公积金已达到注册资本的（）时可不再提取. A.20% B.25% C.10% D.50% 7.某股份制公司委托某证券公司代理发行普通股100000股，每股面值1元，每股按2.3元的价格出售.按协议，证券公司从发行收入中收取2%的手续费，从发行收入中扣除.则该公司计入资本公积的数额为（）元 A.130000元 B.128000元 C.225400元 D.125400元 8.某企业接受一台设备捐赠，设备价值60万元.该企业按十年直线折旧法计提折旧（不考虑净残值）.该企业于两年后出售该项设备，已计提折旧12万元，出售所得价款为55万元，另发生清理费用1万元.设备价款和清理费用均以银行存款收支，则对该笔业务企业应计入“营业外收入”的数额为（）万元. A.60 B.54 C.6 D.66 9.A企业以其拥有的专利权对B企业进行投资，该项专利权的账面价值为30万元，评估确认的价值为40万元，占B企业注册资本的15%.A企业所得税率为33%.一年后A企业将该项投资转让，所得价款为60万元，则该项投资应交的所得税为（）万元. A.6.6 B.9.9 C.13.2 D.8 10.某企业1992年发生亏损80000元,1993年、1994年、1996年、1997年和1998年实现的所得税前利润分别为5000元、7000元、3000元、10000元、6000元、20000元.假设无其他纳税调整事项，该企业所得税率为33%，则1998年底该企业“利润分配——未分配利润”的余额应为（）元 A.29000元 B.35600元 C.37580元 D.32600元 二． 多选题 1.社会募集股份公司发行股票失败，下列各项中属于发起人负担的损失有（） A.股票发行手续费 B.归还发起人垫支款 C.股票印制费 D.对认股人已缴股款支付银行同期存款利息 E.退还认股人已缴纳股款 2.下列项目中，能同时引起资产和利润减少的项目有（） A.计提发行债券的利息 B.计提固定资产折旧 C.财产清查中发现的存货盘亏 D.无形资产摊销 3.下列事项中，可能引起资本公积变动的有（ ） A.对外投资资产评估增值 B.发放股票股利 C.子公司接受捐赠资产 D.子公司依法对资产进行评估 E.接受外币资本投资 4.被兼并企业对尚未处理的潜亏、产成品清查损失和亏损挂账，经批准，冲减（） A.盈余公积 B.资本公积 C.实收资本 D.未分配利润 5.盈余公积减少可能是由于（ ） A.用盈余公积对外捐赠 B.用盈余公积转增资本 C.用盈余公积弥补亏损 D.用盈余公积派发股利 E.用盈余公积调节损益 6.同时引起资产和所有者权益发生增减变化的项目有（） A.减少实收资本 B.接受现金捐赠 C.用盈余公积弥补亏损 D.投资者投入资本 E.用资本公积转增资本 7.留存收益包括（ ） A.法定盈余公积 B.法定公益金 C.任意盈余公积 D.资本公积 E.未分配利润 8.我国资产评估会计处理主要涉及（ ）方面 A.企业兼并 B.清产核资 C.投资评估 D.股份制改造 E.年终会计报表审计 9.企业自行弥补亏损的合法渠道包括（ ） A.用以后年度税前利润弥补 B.用以前年度税后利润弥补 C.用盈余公积弥补 D.用资本公积弥补 10.国有企业改建为股份制企业时，原按国家规定统一挂账而仍未处理的潜亏、亏损挂账、产成品清查损失，报经主管财政机关审批后，可以冲减（） A.资本公积 B.资本 C.盈余公积 D.负债 三． 判断题 1.企业年度报表报出后发现上年度损益调整事项，应调整“利润分配——未分配利润”科目，并相应调整上年度的利润分配数.（） 2.股份制企业“股本”账户的入账金额应为核定的股份总额与股票面值的乘积.（） 3.用一般盈余公积转增资本或弥补亏损，均不影响所有者权益总额的变化.（） 4.股份有限公司“股本”账户的期末贷方余额就是股票的发行价与发行股数的乘积.（） 5.相同数量的投资，由于出资时间不同，其在企业中所享有的权利也不同.（） 6.企业在接受无形资产投资时，投资额占其整个资本的比例没有限制.（） 7.企业接受捐赠的资产是企业实收资本的组成部分.（） 8.企业的盈余公积结余数，可用于购置固定资产，也可用于购置流动资产，但无论用于哪一方面，均无需转账.（） 9.无论企业的组织形式如何，在会计核算上对所有者投入资本的会计核算方法应该相同.（） 10.有限责任公司在增资扩股时，新加入的投资者缴纳的出资额，大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额的部分，应记入“资本公积”账户.（） 答案 一.单选题 1.C 2.D 3.A 4.A 5.A 6.D 7.D 8.D 9.B 10.B 二.多选题 1.ACD 2.BD 3.ABCDE 4.ABC 5.BCD 6.AD 7.ABCE 8.ABCD 9.ABC 10.ABC 三.判断题 1.× 2.√ 3.√ 4.× 5.√ 6.× 7.× 8.√ 9.× 10.√ |
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